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不應以刻意逃漏處罰避稅
發布日期:2022/9/2
吳世宗
一、 前言
為避免個人或公司規避稅捐(下稱避稅)，我國所得稅法第66條之8特別規定，個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稅捐機關為正確計算相關納稅義務人的應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。但是何謂「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」？如此空泛的構成要件，與中華民國憲法(下稱憲法)第19條租稅法定主義間，似已構成一定程序的衝突，而且更重要的問題在於，稅捐機關得否以納稅義務人避稅動機為由，進一步科處罰鍰？此即為本文所欲探討的重點。
二、 本論
(一) 節稅、避稅與逃稅
眾所周知，節稅、避稅與逃稅、係屬不同的概念。節稅乃是依據稅捐法規所預定的方式，意圖減少稅捐負擔的行為；而避稅則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔的行為；至於逃稅，則是對於滿足課稅要件的事實，全部或部分予以隱匿的行為。而所得稅法第66條之8規範之對象既為不當規避或減少納稅義務等行為，自屬避稅的情形。
(二) 處罰法定主義
依據行政罰法第4條規定「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」此即為學說上所稱「處罰法定主義」，按依法始得處罰，此為民主法治國家的基本原則，為使納稅義務人對其行為時之行為有所認識，進而負擔其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限，如此始符合處罰法定主義；另「法定」二字所包括的法律，除經立法院通過的形式意義法律外，尚包含地方自治條例及具體明確法律授權的法規命令，而不包括職權命令。
(三) 實務及學說見解
至於納稅義務人違反所得稅法第66條之8規範時，稅捐機關是否得處以罰鍰？如此是否會違反處罰法定主義？實務及學說則有肯定及否定兩種見解，分述如下：
1. 肯定見解
肯定見解多屬法院實務見解，例如：
(1) 臺北高等行政法院90年度訴字第5668號判決意旨「……查原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述……依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰三一七、九六三、○○○元（計算式：635,926,137×0.5 =317,963,068；計至百元止）及四七、一○○元（計算式：94,253×0.5=47,126；計至百元止），亦無不合。」
(2) 最高行政法院98年度判字第1320號判決意旨「……參照所得稅法第71條第1項、第2項與第110條第1項、第 2項規定，可知納稅義務人原則上應於法定期間內就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額等，計算其應納之結算稅額，自行辦理綜合所得稅之申報，例外情形在全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報，惟一但構成綜合所得總額之全年綜合所得總額逾此合計數者，納稅義務人即負有結算申報之義務，納稅義務人苟未依法自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有應課稅所得者，納稅義務人自應按所得稅法第110條第2項之規定受罰。」
(3) 參酌所得稅法第66條之8的立法理由載明「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法(例如第一百十條)或稅捐稽徵法(例如第四十一條或四十三條)相關規定處罰。」依歷史解釋觀之，立法理由似可作為處罰納稅義務人的依據。
2. 否定見解
(1) 稅法權威學者陳清秀教授表示「……按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」。
(2) 稅法權威學者黃茂榮教授亦表示：「所得稅法第六十六條之八係針對兩稅合一的規定……該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」
(3) 學者陳志愷表示「逃稅、避稅與節稅行為均能使課稅主體達到免稅或少納稅捐之效果，但其行為動機不同。其中逃稅行為係違反稅法規定，為法律所不容許，故其經查獲者除補繳稅捐外，尚須承擔相應之法律責任；避稅行為係鑽法律漏洞，雖未違反稅法規定，但違背立法目的而為社會道德觀念所拒，故除透過修法方式補救外，尚不能加以處罰……」。
(4) 學者林敬超亦認為：「脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而『擬制』其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於違法逃稅行為」
(5) 另參酌臺北高等行政法院93訴字第2504號判決意旨「…..另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,150元，按其所漏稅額677,593元處0.5倍之罰鍰338,700元，固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」
(6) 再參酌最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「……按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」
一、 前言
為避免個人或公司規避稅捐(下稱避稅)，我國所得稅法第66條之8特別規定，個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稅捐機關為正確計算相關納稅義務人的應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。但是何謂「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」？如此空泛的構成要件，與中華民國憲法(下稱憲法)第19條租稅法定主義間，似已構成一定程序的衝突，而且更重要的問題在於，稅捐機關得否以納稅義務人避稅動機為由，進一步科處罰鍰？此即為本文所欲探討的重點。
二、 本論
(一) 節稅、避稅與逃稅
眾所周知，節稅、避稅與逃稅、係屬不同的概念。節稅乃是依據稅捐法規所預定的方式，意圖減少稅捐負擔的行為；而避稅則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔的行為；至於逃稅，則是對於滿足課稅要件的事實，全部或部分予以隱匿的行為。而所得稅法第66條之8規範之對象既為不當規避或減少納稅義務等行為，自屬避稅的情形。
(二) 處罰法定主義
依據行政罰法第4條規定「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」此即為學說上所稱「處罰法定主義」，按依法始得處罰，此為民主法治國家的基本原則，為使納稅義務人對其行為時之行為有所認識，進而負擔其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限，如此始符合處罰法定主義；另「法定」二字所包括的法律，除經立法院通過的形式意義法律外，尚包含地方自治條例及具體明確法律授權的法規命令，而不包括職權命令。
(三) 實務及學說見解
至於納稅義務人違反所得稅法第66條之8規範時，稅捐機關是否得處以罰鍰？如此是否會違反處罰法定主義？實務及學說則有肯定及否定兩種見解，分述如下：
1. 肯定見解
肯定見解多屬法院實務見解，例如：
(1) 臺北高等行政法院90年度訴字第5668號判決意旨「……查原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述……依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰三一七、九六三、○○○元（計算式：635,926,137×0.5 =317,963,068；計至百元止）及四七、一○○元（計算式：94,253×0.5=47,126；計至百元止），亦無不合。」
(2) 最高行政法院98年度判字第1320號判決意旨「……參照所得稅法第71條第1項、第2項與第110條第1項、第 2項規定，可知納稅義務人原則上應於法定期間內就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額等，計算其應納之結算稅額，自行辦理綜合所得稅之申報，例外情形在全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報，惟一但構成綜合所得總額之全年綜合所得總額逾此合計數者，納稅義務人即負有結算申報之義務，納稅義務人苟未依法自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有應課稅所得者，納稅義務人自應按所得稅法第110條第2項之規定受罰。」
(3) 參酌所得稅法第66條之8的立法理由載明「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法(例如第一百十條)或稅捐稽徵法(例如第四十一條或四十三條)相關規定處罰。」依歷史解釋觀之，立法理由似可作為處罰納稅義務人的依據。
2. 否定見解
(1) 稅法權威學者陳清秀教授表示「……按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」。
(2) 稅法權威學者黃茂榮教授亦表示：「所得稅法第六十六條之八係針對兩稅合一的規定……該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」
(3) 學者陳志愷表示「逃稅、避稅與節稅行為均能使課稅主體達到免稅或少納稅捐之效果，但其行為動機不同。其中逃稅行為係違反稅法規定，為法律所不容許，故其經查獲者除補繳稅捐外，尚須承擔相應之法律責任；避稅行為係鑽法律漏洞，雖未違反稅法規定，但違背立法目的而為社會道德觀念所拒，故除透過修法方式補救外，尚不能加以處罰……」。
(4) 學者林敬超亦認為：「脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而『擬制』其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於違法逃稅行為」
(5) 另參酌臺北高等行政法院93訴字第2504號判決意旨「…..另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,150元，按其所漏稅額677,593元處0.5倍之罰鍰338,700元，固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」
(6) 再參酌最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「……按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」
